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IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer

Der Rechnungslegungs-Standard IAS 19 «Leistungen an Arbeitnehmer / Employee Benefits» regelt, wie Leistungen an Arbeitnehmende in Jahresrechnungen nach IFRS abgebildet werden müssen. IAS 19 unterscheidet dabei folgende vier Leistungskategorien:

  1. Kurzfristig fällige Leistungen (z.B. Löhne, Gehälter und Sozialversicherungsbeiträge)
  2. Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses (z.B. Leistungen der betrieblichen Altersvorsorge)
  3. Andere langfristig fällige Leistungen (z.B. Sabbatical)
  4. Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses (z.B. Abgangsentschädigungen)

Am differenziertesten geregelt sind die Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses. Schweizer Vorsorgepläne werden in der Regel als leistungsorientierte Pläne klassifiziert, was in den meisten Fällen zur Bilanzierung von Vorsorgeverbindlichkeiten führt.

Die weiteren Erläuterungen betreffen nur die Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses.

Das Planvermögen umfasst die Vermögenswerte einer vom Arbeitgeber unabhängigen Vorsorgeeinrichtung sowie Versicherungspolicen zur Finanzierung von Leistungen an Arbeitnehmende. Eine Verwendung von Mitteln zur Finanzierung von Verbindlichkeiten des Arbeitgebers oder ein Rückfluss von Mitteln an den Arbeitgeber ist grundsätzlich ausgeschlossen (IAS 19.8).
Das sind die Auswirkungen der Abweichungen zwischen früheren versicherungsmathematischen Annahmen und der tatsächlichen Entwicklung.
Der erfolgswirksam zu erfassende Zinsertrag auf dem Planvermögen wird mit dem Diskontsatz gerechnet.
vgl. Meier, Erich; Müller, Lukas: Berücksichtigung der Risikoübernahme durch Arbeitnehmer unter IAS 19. Überschätzung von Vorsorgeverpflichtungen aus Schweizer Pensionskassen. IRZ, Heft 11, November 2017, S. 461. Alfieri, Elisa; Haag, Stefan; Wicki, Thomas; Peyer, Markus: Schweizer Vorsorgepläne unter IAS 19. Aktuelle Themen. EXPERTFOCUS 2017/12, S. 922, EXPERTsuisse. Positionspapier «Risk Sharing» - Eigenschaften Schweizer Vorsorgepläne im Rahmen der Bilanzierung nach IAS 19, Dezember 2016.

Leistungsorientierte vs. beitragsorientierte Pläne

IAS 19 unterscheidet zwischen beitragsorientierten und leistungsorientierten Vorsorgeplänen (die Begriffe sind nicht gleichzusetzen mit den in der Schweiz üblichen Begriffen Beitrags- und Leistungsprimat). Die Bilanzierung der beiden Kategorien unterscheidet sich grundlegend. Bei beitragsorientierten Plänen ist die rechtliche und/oder faktische Verpflichtung eines Unternehmens auf die Beiträge limitiert, die das Unternehmen zugestimmt hat, an die Vorsorgeeinrichtung zu bezahlen. Die Höhe der Leistungen an die Arbeitnehmenden richtet sich nach der Höhe der Beiträge, die Arbeitgeber und eventuell auch Arbeitnehmende an die Vorsorgeeinrichtung gezahlt haben, und den Erträgen aus der Anlage dieser Beiträge. Das versicherungsmathematische Risiko (dass Leistungen geringer ausfallen können als erwartet) und das Anlagerisiko (dass die angelegten Vermögenswerte nicht ausreichen, um die erwarteten Leistungen zu erbringen) werden von den Arbeitnehmenden getragen, da das Unternehmen zu keinen weiteren Zahlungen verpflichtet werden kann (IAS 19.28).Bei leistungsorientierten Plänen werden das versicherungsmathematische Risiko (die zugesagten Leistungen verursachen höhere Kosten als erwartet) sowie das Anlagerisiko letztlich vom Unternehmen getragen. Die Verpflichtung des Unternehmens kann damit höher als die ursprünglich vereinbarten Beiträge sein (IAS 19.30 (b)).

Rechnungslegung von beitragsorientierten Plänen

Die Bilanzierung bei einem beitragsorientierten Plan ist einfach. Die Beiträge, die der Arbeitgeber in einer Periode als Gegenleistung für die Arbeitsleistung der Arbeitnehmenden an die Vorsorgeeinrichtung bezahlt, werden in der entsprechenden Periode als Aufwand erfasst. Aktuarielle Berechnungen sind nicht notwendig (IAS 19.50 und 51).

Rechnungslegung von leistungsorientierten Plänen

Bei leistungsorientierten Plänen müssen zu jedem Bewertungsstichtag die Nettoverbindlichkeit (bzw. der Nettovermögenswert), die sich aus der leistungsorientierten Verpflichtung (der sogenannten Defined Benefit Obligation oder DBO, siehe unten) abzüglich des Planvermögens (Plan Assets) ergibt, sowie der Aufwand der laufenden Periode zum Aufbau der DBO bestimmt werden (IAS 19.57). Die Berechnungen sind dabei unter Verwendung einer versicherungsmathematischen Methode (der sogenannten Projected Unit Credit Method bzw. der Methode der laufenden Einmalprämien oder dem Anwartschaftsbarwertverfahren, siehe unten) zu erstellen (IAS 19.67).

Defined Benefit Obligation (DBO) und Projected Unit Credit Method

Die leistungsorientierte Verpflichtung enthält die Verbindlichkeiten, die sich aus den erwarteten zukünftigen Leistungsansprüchen der Arbeitnehmenden sowie aus den Ansprüchen der Rentner ergeben. Die Methode der laufenden Einmalprämien geht davon aus, dass die Arbeitnehmenden durch ihre Arbeitsleistung in jedem Dienstjahr einen zusätzlichen Teil ihres endgültigen Leistungsanspruches erdienen (IAS 19.68). Dieser Betrag wird in der entsprechenden Periode als Dienstzeitaufwand erfasst und erhöht gleichzeitig die Verpflichtung. Der Aufbau der Verpflichtung erfolgt über die Periode, während der die Arbeitsleistung der Arbeitnehmenden zu Leistungen aus einem Vorsorgeplan führt (Dienstzeit) (IAS 19.70 und 71). Da die Verpflichtung erst viele Jahre nach Erbringung der zugrunde liegenden Arbeitsleistung zahlbar sein kann, muss die Bewertung auf diskontierter Basis (IAS 19.55) mit Verwendung eines Zinssatzes für hochwertige Unternehmensanleihen mit gleicher Laufzeit und Währung erfolgen (IAS 19.83).Zusätzlich zum Diskontsatz sind für die Berechnung verschiedene aktuarielle Annahmen zu den zukünftig geschuldeten Leistungen notwendig. Dazu gehören Annahmen zu Lohn- oder Rentenerhöhungen, Annahmen zur Wahrscheinlichkeit von Tod und Invalidität, Annahmen zur Wahrscheinlichkeit eines Austrittes der Arbeitnehmenden, Annahmen zur Form der Leistung (Kapitalbezug oder Rente) usw. (IAS 19.57 (a) (i) und 75ff.). Der Dienstzeitaufwand sowie der Zinsaufwand(-ertrag) aus der Verzinsung der(s) Nettoverbindlichkeit(-vermögenswerts) werden in der Erfolgsrechnung erfasst (IAS 19.120 (a) und (b)). Aktuarielle Gewinne und Verluste, die sich aus Änderungen von aktuariellen Annahmen sowie erfahrungsbedingten Anpassungen ergeben, sowie die Differenz zwischen dem Zinsertrag und dem effektiven Ertrag auf dem Planvermögen sind hingegen als Effekte aus Neubewertung erfolgsneutral dem sonstigen Ergebnis zu belasten bzw. gutzuschreiben (IAS 19.120 (c)).

Risk Sharing

Mit der Überarbeitung von IAS 19 in 2013 sind im Standard erstmals Bestimmungen ergänzt worden, die bei der Berechnung der DBO eine Berücksichtigung von Risk-Sharing-Merkmalen ermöglichen. Diese können sich aus der Vorsorgegesetzgebung oder aus dem Reglement ergeben. Zu den neuen Bestimmungen gehören die Annahme von Leistungsanpassungen oder zusätzlichen Beiträgen von Arbeitnehmenden, wenn das Planvermögen zur Finanzierung der Leistungen an die Arbeitnehmenden nicht ausreichend ist (vgl. IAS 19.88 (c)), sowie die Berücksichtigung einer Begrenzung der Beiträge des Arbeitgebers (IAS 19.91). Das System der beruflichen Vorsorge in der Schweiz geht von einer gemeinsamen Finanzierung der Kosten durch Arbeitgeber und Arbeitnehmende aus (siehe auch Sanierungsmassnahmen). Die IFRS-Anwender in der Schweiz haben bis 2013 und die meisten auch danach immer die volle Nettoverbindlichkeit erfasst und sind damit davon ausgegangen, dass die Finanzierung der Unterdeckung ausschliesslich durch den Arbeitgeber erfolgt. Einige IFRS-Anwender haben in der kürzeren Vergangenheit angefangen, auf Basis der neuen Bestimmungen von IAS 19 eine Risikoteilung in die Berechnung der Nettoverbindlichkeiten einzubauen, und konnten damit die Nettoverbindlichkeit reduzieren.

Fragen und antworten

Bei einem beitragsorientierten Plan (Defined Contribution Plan) muss die rechtliche oder faktische Verpflichtung des Arbeitgebers auf die Beiträge beschränkt sein, zu deren Zahlung sich der Arbeitgeber verpflichtet hat. Aufgrund der gesetzlichen Garantien (Mindestzinssatz, Mindestumwandlungssatz), den Anforderungen, dass Vorsorgeeinrichtungen mittelfristig ausfinanziert sein müssen und bei einer Unterdeckung Massnahmen zur Beseitigung der Unterdeckung zu ergreifen sind (Art. 65c Abs. 1 BVG), sowie der Möglichkeit, dass der Arbeitgeber zur Zahlung von Sanierungsbeiträgen verpflichtet werden kann (Art. 65d Abs. 3 BVG), sind diese Bedingungen nicht erfüllt.

Bei Schweizer Vorsorgeplänen handelt es sich um so genannte hybride Pläne. Sie weisen sowohl Merkmale von beitragsorientierten Plänen wie auch von leistungsorientierten Plänen auf. IAS 19 enthält keine Regelungen, die die Charakteristiken von solchen Plänen vollumfänglich berücksichtigen können. Eine Darstellung, die die wirtschaftliche Situation den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend widergibt, ist deshalb nur beschränkt möglich. Einzig die in 2013 ergänzten Bestimmungen zu Risk Sharing können in bestimmten Fällen eine bessere Abbildung ermöglichen. Unter Risk Sharing wird die Teilung von Risiken und Kosten aus leistungsorientierten Vorsorgeplänen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmenden verstanden.

Die nach FER 26 erstellte Jahresrechnung einer Schweizer Vorsorgeeinrichtung hat keine Relevanz unter IFRS. Die Anforderungen nach IAS 19 unterscheiden sich zudem in wesentlichen Aspekten von FER 26, insbesondere bei der Bewertung der Vorsorgekapitalien (siehe dazu die nachfolgende Frage). Unter IAS 19 muss bei leistungsorientierten Vorsorgeplänen die Nettoverbindlichkeit (bzw. der Nettovermögenswert) erfasst werden, die sich aus einer nach speziellen Vorschriften erstellten aktuariellen Berechnung ergibt. Aufgrund der unterschiedlichen Berechnungsart resultiert unter IAS 19 in der Regel ein höheres Deckungskapital bzw. Vorsorgekapital und als Folge davon häufig eine Nettoverbindlichkeit.

FER 26 regelt die Erfassung, Bewertung und Darstellung in der Jahresrechnung einer Vorsorgeeinrichtung. IAS 19 enthält hingegen Bestimmungen zur Rechnungslegung von Vorsorgeplänen in der Jahresrechnung des Arbeitgebers. Ein Arbeitgeber erfasst unter IAS 19 zudem nur eine Nettoverbindlichkeit (bzw. einen Nettovermögenswert) sowie einen Nettoaufwand (bzw. –ertrag).
Das Vermögen wird gemäss beiden Standards zu aktuellen Werten bewertet. Differenzen ergeben sich in erster Linie aus der Bewertung der Vorsorgekapitalien und des zugehörigen Periodenaufwandes.
Unter IAS 19 muss eine Verbindlichkeit für sämtliche von den aktiv Versicherten anteilig erworbenen Ansprüche auf die zukünftigen Leistungen sowie ein Deckungskapital für Rentner erfasst werden. Die Bewertung erfolgt mittels der Projected Unit Credit Method (Methode der laufenden Einmalprämien). FER 26 bewertet im üblichen Beitragsprimat** lediglich die Rentendeckungskapitalien mit einer aktuariellen Methode. Die Vorsorgekapitalien der aktiven Versicherten werden zum Nominalwert (Saldo der Altersguthaben) und nicht mit dem notwendigen Deckungskapital für die zukünftigen Leistungen bilanziert. Nach FER 26 werden noch gewisse technische Rückstellungen** angesetzt, die einen Teil der Differenzen abdecken.
Die Abdiskontierung der Rentnerkapitalien erfolgt mit unterschiedlichen Diskontsätzen. IAS 19 verlangt die Verwendung eines fristengerechten und mit dem Risiko aus dem Zahlungsprofil der zukünftigen Geldflüsse in Übereinstimmung stehenden Satzes auf der Basis von hochwertigen Unternehmensanleihen. Unter FER 26 legt das oberste Organ einer Vorsorgeeinrichtung den technischen Zins fest, der sich in der Regel an der erwarteten Vermögensrendite orientiert und das Risikoprofil der zukünftigen Zahlungsströme ausklammert. Dies hat zur Folge, dass der technische Zins** nach FER 26 im Regelfall deutlich über dem Diskontsatz nach IAS 19 liegt, was zu wesentlichen Bewertungsdifferenzen führt.
Da die Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge bei einem Schweizer Plan über die Zeit ansteigen, verlangt IAS 19 zudem eine lineare Verteilung des Aufwands über die Dienstzeit.

Dies ist nicht möglich. IAS 19 zeigt auf, wie die Leistungen an Arbeitnehmende aus der Sicht eines Arbeitgebers in dessen IFRS Jahresrechnung darzustellen sind. Schweizer Vorsorgeeinrichtungen müssen ihre Jahresrechnung gemäss Art. 47 BVV 2 nach Swiss GAAP FER 26 erstellen. Für ausländische Vorsorgeeinrichtungen, die IFRS anwenden, enthält IFRS einen separaten Standard» (IAS 26 «Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans»).

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